|
Φόρος κληρονομίας - Καταθέσεις σε κοινό λογαριασμό |
ΤρΔΕφΑθ 59/2020 Τμ. 4ο
Δεν εμφανίζεται καταχρηστική η απαίτηση της φορολογικής διοίκησης να έχει τεθεί ο προβλεπόμενος, πρόσθετος όρος στους κοινούς λογαριασμούς και στα κοινά χαρτοφυλάκια, που τηρούνταν στην αλλοδαπή από τους προσφεύγοντες - οι οποίοι, σε κάθε περίπτωση, ούτε επικαλούνται, ούτε αποδεικνύουν ότι τέτοιος πρόσθετος όρος είχε τεθεί στους λογαριασμούς και στα χαρτοφυλάκια αυτά -εφόσον δεν προκύπτει διαφορετική νομοθετική αντιμετώπιση των κοινών λογαριασμών και χαρτοφυλακίων της αλλοδαπής έναντι αυτών της ημεδαπής. Περαιτέρω, δεν υφίσταται παραβίαση του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και, ειδικότερα, της αρχής της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων, η οποία προβλέπεται από το άρθρο 63 της ΣΛΕΕ, αφού, δεν υφίσταται διαφορετική νομοθετική ρύθμιση για τις προϋποθέσεις απαλλαγής από το φόρο κληρονομίας των κοινών λογαριασμών και χαρτοφυλακίων ανάλογα με το αν τηρούνται στην Ελλάδα ή σε χώρες του εξωτερικού. Ενόψει αυτών, οι αντίθετοι ισχυρισμοί των προσφευγόντων πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι.
Σχόλιο:
Κοινοί λογαριασμοί και χαρτοφυλάκια αλλοδαπής - Φορολογική αντιμετώπιση
1. Εισαγωγή
Η πρόσφατη απόφαση 59/2020 του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών θίγει το εξαιρετικά ενδιαφέρον και αμφιλεγόμενο ζήτημα, της εφαρμογής της φοροαπαλλαγής του άρθρου 25§2(γ) του Ν 2961/2001 επί των καταθέσεων σε κοινούς καταθετικούς λογαριασμούς και χαρτοφυλάκια που τηρούνται στην αλλοδαπή, και συγκεκριμένα εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Θέση της Διοίκησης, χωρίς να έχει αποτυπωθεί σε κάποια δεσμευτική εγκύκλιο, αποτελεί ότι η εν λόγω απαλλαγή καλύπτει μόνο τις καταθέσεις σε κοινούς καταθετικούς λογαριασμούς που τηρούνται σε ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα1. Η θέση αυτή όμως έχει αμφισβητηθεί (μερικώς ή ολικώς) τόσο από εκπροσώπους της θεωρίας2, όσο και από φορολογουμένους οι οποίοι προσέφυγαν κατά σχετικών πράξεων καταλογισμού φόρου κληρονομιάς3.
Οι ιδιωτικού δικαίου σχέσεις των καταθέσεων σε κοινούς καταθετικούς λογαριασμούς, αλλά και της από κοινού κυριότητας αμοιβαίων κεφαλαίων, κινητών αξιών και χρηματοπιστωτικών μέσων, διέπονται από τον Ν 5638/1932, ο οποίος παλαιότερα περιείχε και φορολογικές ρυθμίσεις4. Δικαιοπολιτικός λόγος της θέσπισης του Ν 5638/1932 ήταν η προσέλκυση και διατήρηση κεφαλαίων στα ελληνικά πιστωτικά ιδρύματα5. Όμως, ο σκοπός αυτός έχει ξεθωριάσει με το πέρασμα του χρόνου, για δύο λόγους. Πρώτον, οι φοροαπαλλαγές που αρχικά προβλέπονταν από τον Ν 5638/1932 πλέον εντοπίζονται στο κείμενο του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών και Δωρεών (ΝΔ 118/1973, Ν 2961/2001). Δεύτερον, μετά την θέση σε ισχύ του Ν 2076/1992, έχουν καταργηθεί οι περιορισμοί που έθετε ο Ν 5638/1932 αναφορικά με τα πρόσωπα που μπορούσαν να λαμβάνουν τέτοιες καταθέσεις6. Επομένως, ο Ν 5638/1932 πλέον ρυθμίζει τις ιδιωτικού δικαίου σχέσεις αφʼ ενός μεταξύ των συνδικαιούχων και της τράπεζας στην οποία τηρείται ένας κοινός λογαριασμός, και αφʼ ετέρου μεταξύ των συνδικαιούχων. Η δε απαλλαγή των καταθέσεων σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό από τον φόρο κληρονομιάς σε περίπτωση αποβίωσης ενός εκ των συνδικαιούχων προβλέπεται από το άρθρο 25§2(γ) του Ν 2961/2001, ο οποίος παραπέμπει στον Ν 5638/1932, απαιτώντας η παραπάνω κατάθεση να διέπεται από τις διατάξεις του Ν 5638/1932 και να έχει τεθεί σε αυτήν ο πρόσθετος όρος ότι «με το θάνατο οποιουδήποτε δικαιούχου η κατάθεση και ο λογαριασμός αυτής περιέρχεται αυτοδίκαια στους λοιπούς επιζώντες μέχρι τον τελευταίο από αυτούς».
Η θέση της Διοίκησης ότι η φοροαπαλλαγή του άρθρου 25§2(γ) του Ν 2961/2001 εφαρμόζεται μόνο επί καταθέσεων σε κοινούς λογαριασμούς που τηρούνται σε ελληνικά πιστωτικά ιδρύματα φαίνεται να ερείδεται στο γεγονός ότι ιστορικά ο Ν 5638/1932 ρύθμιζε τις ιδιωτικού και φορολογικού δικαίου πτυχές των κοινών λογαριασμών που τηρούνταν σε ανώνυμες τραπεζικές εταιρείες και ΝΠΔΔ. Από την άλλη πλευρά, η θέση ότι η παραπάνω φοροαπαλλαγή καταλαμβάνει και τις καταθέσεις σε κοινούς λογαριασμούς (και κοινά χαρτοφυλάκια) σε αλλοδαπά πιστωτικά ιδρύματα εδράζεται στο επιχείρημα ότι από το 1992 έχουν αρθεί οι περιορισμοί που έθετε ο Ν 5638/1932 ως προς τα πρόσωπα που μπορούν να δέχονται καταθέσεις που διέπονταν από τον νόμο αυτό. Σύμφωνα με την ίδια θέση, ακόμη και εάν ο Ν 5638/1932 εφαρμοζόταν επί κοινών λογαριασμών σε ημεδαπά πιστωτικά ιδρύματα μόνο, τότε ο περιορισμός αυτός θα συνιστούσε παραβίαση της ελευθερίας κυκλοφορίας κεφαλαίων που θεσπίζεται από το Δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Στον σχολιασμό αυτόν θα αναπτυχθούν συνοπτικά τα ιδιωτικού και φορολογικού δικαίου επίμαχα νομικά ζητήματα, καθώς και η κρίση της σχολιαζόμενης απόφασης ΔΕφΑθ 59/2020.
2. Η ιδιωτικού δικαίου φύση των κοινών καταθετικών λογαριασμών
Για να εξεταστεί η φορολογικού δικαίου αντιμετώπιση των κοινών καταθετικών λογαριασμών, είναι απαραίτητη η κατανόηση της αντιμετώπισής τους από το ιδιωτικό δίκαιο. Όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, ο Ν 5638/1932 ρυθμίζει τόσο την εσωτερική σχέση μεταξύ των συνδικαιούχων ενός κοινού λογαριασμού, όσο και την εξωτερική σχέση των συνδικαιούχων με την τράπεζα στην οποίο τηρείται ένας κοινός λογαριασμός7. Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με τη ρύθμιση της εσωτερικής σχέσης, σε περίπτωση θανάτου ενός από τους συνδικαιούχους, δεν χωρεί υποκατάσταση αυτού από τους τυχόν κληρονόμους του έναντι της τράπεζας, διότι, διαφορετικά, θα επερχόταν μεταβολή του προσώπου του καταθέτη χωρίς την συγκατάθεση της τράπεζας. Αντιθέτως, εάν αποβιώσει ένας εκ των συνδικαιούχων του κοινού λογαριασμού, ο λογαριασμός το υπόλοιπο αυτού περιέρχονται στους επιζώντες συνδικαιούχους, εφόσον έχει τεθεί σχετικός όρος στην σύμβαση ανοίγματος του λογαριασμού. Αναφορικά με την εξωτερική σχέση, μεταξύ των συνδικαιούχων και της τράπεζας παράγεται ενεργητική εις ολόκληρον ενοχή, καθώς ο κάθε συνδικαιούχος από μόνος του έχει το δικαίωμα να αναλάβει το σύνολο του υπολοίπου ενός κοινού λογαριασμού, οπότε και αποσβένυται η ενοχή της τράπεζας προς τους υπολοίπους συνδικαιούχος. Αντιστοίχως, σε περίπτωση αποβίωσης ενός συνδικαιούχου, οι επιζώντες συνδικαιούχοι έχουν το δικαίωμα να αναλάβουν το σύνολο του υπολοίπου του λογαριασμού.
Από τις παραπάνω αρχές, προκύπτει ότι οι καταθέσεις σε κοινούς λογαριασμούς που διέπονται από τις προϋποθέσεις του Ν 5638/1932 δεν κληρονομούνται, καθώς μετά τον θάνατο του ενός συνδικαιούχου, οι καταθέσεις σε έναν κοινό λογαριασμό περιέρχονται αυτοδικαίως στους υπόλοιπους συνδικαιούχους8. Άρα, οι κληρονόμοι του αποβιώσαντος συνδικαιούχου κοινού λογαριασμού με τον όρο του άρθρου 2 του Ν 5638/1932, αποκλείονται από τις καταθέσεις στον εν λόγω κοινό λογαριασμό9. Επομένως, οι κληρονόμοι του αποβιώσαντος συνδικαιούχου δεν έχουν έναντι της τράπεζας δικαίωμα να αναλάβουν το υπόλοιπο του λογαριασμού του κληρονομουμένου επικαλούμενοι το κληρονομικό τους δικαίωμα, καθώς έτσι θα μεταβαλλόταν το πρόσωπο του καταθέτη έναντι της τράπεζας. Άλλωστε, η ανάληψη ενός ποσού από τον επιζώντα καταθέτη, σε περίπτωση αποβίωσης του συνδικαιούχου, γίνεται ιδίω ονόματι και όχι με την ιδιότητα του κληρονόμου. Οι δε κληρονόμοι του αποβιώσαντος δεν μπορούν να στραφούν κατά του επιβιώσαντος συνδικαιούχου, αν και προστατεύονται από το άρθρο 117 ΕισΝΑΚ, σε περίπτωση παραβίασης της νόμιμης μοίρας τους, οπότε και η κατάθεση σε κοινό λογαριασμό του Ν 5648/1932 κρίνεται ως προς το δίκαιο της νόμιμης μοίρας ως δωρεά. Συμπερασματικά, οι καταθέσεις σε κοινό λογαριασμό που περιέχει τον όρο του άρθρου 2 του Ν 5638/1932, δεν περιλαμβάνεται στην κληρονομιαία περιουσία του κληρονομουμένου συνδικαιούχου10.
Ο Ν 5638/1932, όπως ισχύει σήμερα, δεν ρυθμίζει ποια είναι τα νομικά πρόσωπα στα οποία πρέπει να τηρούνται οι εν λόγω κοινοί λογαριασμοί. Μέχρι την ψήφιση του Ν 2076/1992, ήταν σε ισχύ το άρθρο 7 του Ν 5638/1932, το οποίο προέβλεπε ότι οι ανώνυμες τραπεζικές εταιρείας και τα ΝΠΔΔ που μπορούσαν να δεχθούν καταθέσεις σε κοινούς λογαριασμούς με τους όρους του Ν 5638/1932 ορίζονται με Διάταγμα προκαλούμενο από τον Υπουργό Οικονομικών. Όμως, το άρθρο 26§3 του Ν 2076/1992 κατήργησε το άρθρο αυτό. Ως εκ τούτου, μετά την θέση σε ισχύ του Ν 2076/1992, ο Ν 5638/1932 δεν τάσσει καμία ρυθμιστική προϋπόθεση αναφορικά με το ποιά είναι τα τραπεζικά ιδρύματα τα οποία μπορούν να δέχονται τις ρυθμιζόμενες από αυτόν καταθέσεις. Εν όψει της κατάργησης του άρθρου 7 του Ν 5638/1932, υποστηρίζεται ότι οι κοινοί λογαριασμοί που διέπονται από τον Ν 5638/1932 μπορούν να τηρούνται τόσο σε ημεδαπές όσο και σε αλλοδαπές τράπεζες11. Σε αυτό το επιχείρημα συνηγορεί και η γραμματική ερμηνεία της επανάληψης του όρου «κοινός λογαριασμός» στα γαλλικά και στα αγγλικά, («Compte Joint», «Joint Account») από το κείμενο του άρθρου 1 του Ν 5638/1932, πέραν της αναφοράς του όρου στα ελληνικά12. Η επανάληψη αυτή δηλοί την ρύθμιση από τον νόμο μίας διεθνούς συναλλακτικής πρακτικής, που απαντάται όχι μόνο στην ημεδαπή, αλλά και στην αλλοδαπή. Άλλωστε, η απόψη ότι η κατάθεση σε η κατάθεση σε κοινό λογαριασμό σε αλλοδαπή τράπεζα δεν ανήκει στην κληρονομιαία περιουσία του κληρονομουμένου συνδικαιούχου φαίνεται να βρίσκει έρεισμα και σε αποφάσεις πολιτικών δικαστηρίων, δίχως όμως να υπάρχει σχετική πάγια νομολογία13. Συνακόλουθα, υπάρχουν ισχυρά επιχειρήματα τα οποία συντείνουν στο ότι και ένας κοινός λογαριασμός που τηρείται σε αλλοδαπή τράπεζα μπορεί να διέπεται από τις ιδιωτικού δικαίου διατάξεις του Ν 5638/1932, αποκλίνοντας από τις διατάξεις του κληρονομικού δικαίου. Αναλογικά, τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση των κοινών μερίδων αμοιβαίων κεφαλαίων, αλλά και των κοινών επενδυτικών μερίδων μέσω των οποίων τηρούνται κινητές αξίες.
3. Η αντιμετώπιση των κοινών καταθετικών λογαριασμών από πλευράς φορολογικού δικαίου
Η αντιμετώπιση των καταθέσεων σε κοινό καταθετικό λογαριασμό με δύο ή περισσότερους συνδικαιούχους, ο οποίος διέπεται από τις διατάξεις του Ν 5638/1932, ακολουθεί το πνεύμα της αστικοδικαιικής τους ρύθμισης, καθώς οι καταθέσεις αυτές απαλλάσσονται από τον φόρο κληρονομιών (αν και τυπικά δεν λαμβάνει χώρα κληρονομική διαδοχή). Πιο συγκεκριμένα, απαλλάσσονται από τον φόρο κληρονομιών οι «καταθέσεις σε τράπεζα σε ανοικτό λογαριασμό στο όνομα δύο ή περισσοτέρων από κοινού (Compte Joint, Joint Account) κατά τις διατάξεις του Ν 5638/1932 (ΦΕΚ 307 Α'), στην οποία έχει τεθεί ο πρόσθετος όρος ότι με το θάνατο οποιουδήποτε δικαιούχου η κατάθεση και ο λογαριασμός αυτής περιέρχεται αυτοδίκαια στους λοιπούς επιζώντες μέχρι τον τελευταίο από αυτούς»14. Αντίστοιχη πρόβλεψη προβλεπόταν από την ειδική διάταξη του ίδιου του Ν 5638/193215, η οποία δεν εθίγη από την θέση σε ισχύ του προγενέστερου Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών και Δωρεών16, αλλά καταργήθηκε από την θέση σε ισχύ του Ν 2961/2001, δυνάμει της γενικής διάταξης του άρθρου δευτέρου του νόμου αυτού17. Αντίστοιχη απαλλαγή δίδεται και ορισμένες άλλες καταθέσεις, αλλά και σε μερίδες αμοιβαίων κεφαλαίων. Αντιθέτως, δεν είναι σαφές εάν η απαλλαγή αυτή επεκτείνεται και στις κινητές αξίες που ανήκουν σε περισσότερους συνδικαιούχους δυνάμει του Ν 5638/1932 και του άρθρου 13§6 του Ν 4569/201818.
Ειδικά για τις καταθέσεις σε κοινούς καταθετικούς λογαριασμούς, από το κείμενο του νόμου πηγάζει ότι μοναδικές προϋποθέσεις για την χορήγηση της φοροαπαλλαγής είναι η υπαγωγή του εν λόγω λογαριασμού στις διατάξεις του Ν 5638/1932 και η προσθήκη του όρου περί αυτοδίκαιης περιέλευσης των καταθέσεων στους επιβιώσαντες συνδικαιούχους μέχρι του τελευταίου αυτών, σε περίπτωση αποβίωσης ενός εκ των συνδικαιούχους. Επομένως, η φοροαπαλλαγή εξαρτάται από την ιδιωτικού δικαίου αντιμετώπιση των κοινών λογαριασμών. Επί τη βάσει αυτού του συλλογισμού, μπορεί να υποστηριχθεί ότι η εν λόγω απαλλαγή δεν καλύπτει μόνο τους κοινούς λογαριασμούς σε ημεδαπές τράπεζες, αλλά και εκείνους που τηρούνται σε αλλοδαπές, εφόσον πληρούν τις παραπάνω προϋποθέσεις, κάτι που είναι νοητό από σκοπιάς ιδιωτικού δικαίου19. Βέβαια, η Διοίκηση φαίνεται να έχει λάβει την θέση ότι η φοροαπαλλαγή χορηγείται μόνο σε κοινούς λογαριασμούς που τηρούνται σε ημεδαπές τράπεζες, η οποία όμως δεν αποτυπώνεται σε κάποια δεσμευτική εγκύκλιο, αλλά σε έναν οδηγό προς φορολογουμένους του 201520. Είναι μάλιστα αξιομνημόνευτό ότι πλέον πρόσφατοι οδηγοί της Διοίκησης προς τους φορολογουμένους οι οποίοι αναφέρονται στην απαλλαγή των κοινών λογαριασμών βάσει του Ν 5638/1932, δεν διακρίνουν μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών τραπεζών21.
Πέραν των παραπάνω επιχειρημάτων, έχει προταθεί ότι η φοροαπαλλαγή ισχύει επί καταθέσεων σε κοινούς λογαριασμούς που τηρούνται σε αλλοδαπές τράπεζες, επί τη βάσει των διατάξεων του Πρωτογενούς Ευρωπαϊκού Δικαίου. Πιο συγκεκριμένα, η θέση αυτή βασίζεται στην αρχή ότι οι φόροι κληρονομιάς ή δωρεάς ενδέχεται να παραβιάζουν τις ελευθερίες που θεσπίζει η Συνθήκη για την Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΛΕΕ)22, και ειδικότερα την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων23. Η αρχή αυτή έχει αποκρυσταλλωθεί επανειλημμένως στη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) από τις αρχές της δεκαετίας του 200024. Η διαπίστωση ότι υφίσταται παραβίαση μίας θεμελιώδους ελευθερίας βασίζεται σε τρεις ερωτήσεις: (α) στο κατά πόσον μία εθνική νομοθεσία περιορίζει μία θεμελιώδη ελευθερία όντας διακριτική, (β) κατά πόσον αυτός ο περιορισμός είναι δικαιολογημένος, και (γ) κατά πόσον είναι αναλογικός25. Η σημασία της παραβίασης της ελευθερίας της κυκλοφορίας κεφαλαίου έγκειται στο ότι η ισχύς της ελευθερίας αυτής δεν περιορίζεται στις διασυνοριακές υποθέσεις μεταξύ κρατών μελών, αλλά επεκτείνεται και στις τρίτες χώρες26. Επομένως, η τήρηση τραπεζικού λογαριασμού σε τρίτη χώρα (π.χ. Ελβετία)27, μπορεί να θεωρηθεί ως περιπτώσεις που καλύπτονται κατʼ αρχήν από την ελευθερία κυκλοφορίας κεφαλαίων.
Εν προκειμένω, η παραβίαση της ελευθερίας κυκλοφορίας κεφαλαίων, εφόσον γίνει δεκτή η θέση της Διοίκησης για την αντιμετώπιση των κοινών λογαριασμών, έγκειται στο ότι μία κληρονομιά που περιλαμβάνει έναν κοινό καταθετικό λογαριασμό σε τρίτη χώρα φορολογείται δυσμενέστερα σε σχέση με έναν κοινό καταθετικό λογαριασμό που τηρείται σε ελληνική τράπεζα. Αναφορικά, δε, με την δικαιολόγηση τυχόν περιορισμού, αυτή πρέπει να γίνεται ανάλογα με τις περιστάσεις και τα πραγματικά περιστατικά, λαμβάνοντας υπʼ όψιν ιδίως τις πρόσφατες εξελίξεις στον τομέα της αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών. Το ζήτημα της σχέσης της φοροαπαλλαγής των κοινών καταθετικών λογαριασμών με την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίου έχει αναδειχθεί παλαιότερα στην θεωρία, δίχως όμως να δίδεται έμφαση στην αντιμετώπιση κοινών λογαριασμών που τηρούνται σε τρίτες χώρες28. Βέβαια, ένα δικαστήριο πρέπει να εξετάσει πολλούς παράγοντες ώστε να καταλήξει ότι η εν λόγω θέση της Διοίκησης παραβιάζει τις διατάξεις του Ευρωπαϊκού Δικαίου? όμως, σίγουρα γεννώνται προβληματισμοί γύρω από την ορθότητα της θέσης αυτής.
4. Η σχολιαζόμενη απόφαση και η ανάλυσή της
Η σχολιαζόμενη απόφαση αφορά την πράξη επιβολής φόρου κληρονομιάς σε τέσσερις κληρονόμους, οι οποίοι κληρονόμησαν εξ αδιαθέτου καταθέσεις σε αλλοδαπές τράπεζες (στην Ελβετία) καθώς μερίδια αμοιβαίων κεφαλαίων του εξωτερικού (στις ΗΠΑ, στη Ελβετία και σε κράτη-μέλη της ΕΕ, τα οποία χαρακτηρίζονται ως «κοινά χαρτοφυλάκια» από τους προσφεύγοντες). Οι κληρονόμοι υπέβαλαν δήλωση φόρου κληρονομιάς με επιφύλαξη, θεωρώντας ότι οι παραπάνω καταθέσεις και τα μερίδια αμοιβαίων κεφαλαίων θα έπρεπε να απαλλαγούν του φόρου κληρονομιάς, δυνάμει των διατάξεων του άρθρου 25§2(γ) του Ν 2961/2001. Η επιφύλαξη αυτή απορρίφθηκε, ενώ η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών απέρριψε την ενδικοφανή προσφυγή των κληρονόμων, αναφέροντας ότι οι εν λόγω καταθέσεις και τα μερίδια αμοιβαίων κεφαλαίων δεν καλύπτονταν από τις διατάξεις του Ν 5638/1932.
Έπειτα, οι κληρονόμοι προσέφυγαν ενώπιον του αρμοδίου Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, ισχυριζόμενοι ότι οι διατάξεις του άρθρου 25§2(γ) του Ν 2961/2001 και του νόμου 5638/1932 εφαρμόζονται και επί αλλοδαπών κοινών λογαριασμών και χαρτοφυλακίων, αλλά και ότι η φοροαπαλλαγή μόνο των ελληνικών κοινών λογαριασμών παραβιάζει τις διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων. Στους ισχυρισμούς αυτούς, το Ελληνικό Δημόσιο αντέτεινε ότι η φοροαπαλλαγή του άρθρου 25§2(γ) του Ν 2961/2001 εφαρμόζεται μόνο στις καταθέσεις σε κοινούς λογαριασμούς που ρητά περιλαμβάνουν τον όρο του άρθρου 2 του Ν 5638/1932, αλλά και τον πρόσθετο όρο ότι «με το θάνατο οποιουδήποτε δικαιούχου η κατάθεση και ο λογαριασμός αυτής περιέρχεται αυτοδίκαια στους λοιπούς επιζώντες μέχρι τον τελευταίο από αυτούς». Επίσης, το Ελληνικό Δημόσιο υποστήριξε ότι οι προσφεύγοντες δεν είχαν αποδείξει ότι υπήρχε σχετικός πρόσθετος όρος.
Το Δικαστήριο έκρινε ότι οι διατάξεις του άρθρου 25§2(γ) του Ν 2961/2001 και του νόμου 5638/1932 ισχύουν για όλες τις καταθέσεις σε κοινούς λογαριασμούς και για όλα τα κοινά χαρτοφυλάκια, είτε στην ημεδαπή, είτε στην αλλοδαπή, εφόσον έχει τεθεί σε αυτούς ο πρόσθετος όρος περί αυτοδίκαιης περιέλευσης των καταθέσεων στους επιζώντες συνδικαιούχους σε περίπτωση θανάτου ενός συνδικαιούχου. Επομένως, ο πρόσθετος όρος αυτός αφορά όχι μόνο τους κοινούς λογαριασμούς και χαρτοφυλάκια της ημεδαπής, αλλά και της αλλοδαπής, χωρίς να είναι καταχρηστική η απαίτηση να έχει όντως τεθεί τέτοιος όρος στους εν λόγω λογαριασμούς και χαρτοφυλάκια. Εν όψει των παραπάνω, δεν υφίσταται και διαφορετική μεταχείριση των αλλοδαπών κοινών λογαριασμών και χαρτοφυλακίων, σε σύγκριση με εκείνους της ημεδαπής. Όμως, το Δικαστήριο τόνισε ότι οι προσφεύγοντες δεν είχαν αποδείξει ότι οι επίμαχοι κοινοί λογαριασμοί και χαρτοφυλάκια περιείχαν τον πρόσθετο όρο περί αυτοδίκαιης περιέλευσης των καταθέσεων στους επιζώντες συνδικαιούχους σε περίπτωση θανάτου ενός συνδικαιούχου. Συνακόλουθα, απέρριψε την προσφυγή τους, δεδομένου ότι δεν απέδειξαν ότι πληρούσαν τις προϋποθέσεις για να λάβουν την φοροαπαλλαγή.
Η κρίση του Δικαστηρίου βασίζεται στην ιδιωτικού δικαίου αντιμετώπιση των κοινών λογαριασμών, δίχως να γίνεται ρητή αναφορά σε αυτήν, δεδομένου του σχετικά συνοπτικού σκεπτικού της απόφασης. Κρίσιμο είναι να εφαρμόζεται σε αυτούς η ενεργητικής εις ολόκληρον ενοχής, καθώς και σε περίπτωση θανάτου ενός των συνδικαιούχων να μην λαμβάνει χώρα κληρονομική διαδοχή, αλλά οι καταθέσεις να περιέρχονται στους επιζήσαντες συνδικαιούχους. Αυτό υποδηλώνεται από την σύνδεση της χορήγησης της απαλλαγής με την ύπαρξη του προσθέτου όρου του άρθρου 25§2(γ) του Ν 2961/2000. Όμως, για να χορηγηθεί η απαλλαγή, πρέπει να αποδειχθεί η ύπαρξη του προσθέτου όρου, χωρίς να συνάγεται ότι κάθε κοινός λογαριασμός ή χαρτοφυλάκιο καλύπτεται αυτομάτως από την φοροαπαλλαγή. Από την άλλη πλευρά, σύμφωνα με την απόφαση, δεν αποτελεί προϋπόθεση για την χορήγηση της απαλλαγής οι κοινοί λογαριασμοί ή τα κοινά χαρτοφυλάκια να τηρούνται στην Ελλάδα. Παράλληλα, δε, το Δικαστήριο δε ζητεί να γίνεται ρητή αναφορά στον Ν 5638/1932 στο κείμενο της σύμβασης ανοίγματος του κοινού λογαριασμού, παρά μόνο να έχει προστεθεί ο πρόσθετος όρος. Εν όψει αυτής της θέσης, απέρριψε τους ισχυρισμούς περί παραβίασης του Ευρωπαϊκού Δικαίου, καθώς βάσει της ορθής ερμηνείας του νόμου δεν υφίσταται τέτοια παραβίαση.
Σύμφωνα με την κρίση του Δικαστηρίου, οι ημεδαποί και οι αλλοδαποί κοινοί λογαριασμοί υπόκεινται στην ίδια νομοθετική ρύθμιση και δεν αντιμετωπίζονται διαφορετικά. Προϋπόθεση για την χορήγηση της φοροαπαλλαγής είναι μόνο η ύπαρξη του πρόσθετου όρου του άρθρου 25§2(γ) του Ν 2961/2000, η συνδρομή της οποία πρέπει να αποδεικνύεται από τον φορολογούμενο. Το ζήτημα το οποίο μένει να κριθεί είναι κατά πόσον καλύπτονται όροι που ομοιάζουν με εκείνον του άρθρου 25§2(γ) του Ν 2961/2000 που θεσπίζουν την αρχή της ενεργητικής εις ολόκληρον ενοχής σύμφωνα με τις διατάξεις του εκάστοτε αλλοδαπού δικαίου, αλλά δεν είναι ίδιοι με αυτόν. Σε κάθε περίπτωση, λόγω της σημασίας του νομικού ζητήματος που εξέτασε η απόφαση, θα ήταν σκόπιμο αυτό να διευκρινιστεί νομοθετικά.
5. Συμπέρασμα
Η απόφαση ΔΕφΑθ 59/2020 είναι σημαντική, διότι έκρινε ότι η φοροαπαλλαγή των κοινών καταθετικών λογαριασμών (αλλά και των κοινών χαρτοφυλακίων) καλύπτει και τους λογαριασμούς που τηρούνται στην αλλοδαπή. Όμως, διευκρίνισε ότι πρέπει να αποδεικνύεται η ύπαρξη του πρόσθετου όρου που προβλέπει ο νόμος ώστε να χορηγείται η σχετική απαλλαγή. Εφόσον η θέση αυτή υιοθετηθεί και από το Συμβούλιο της Επικρατείας (είτε για την σχολιαζόμενη υπόθεση, είτε για άλλη ομοειδή), τότε θα ανατρέψει μία πρακτική της Διοίκησης που κατέληγε να αντιμετωπίζει δυσμενέστερα τα περιουσιακά στοιχεία (κοινοί λογαριασμοί ή χαρτοφυλάκια) που τηρούνταν στην αλλοδαπή. Οι τραπεζικοί λογαριασμοί του εξωτερικού είχαν βρεθεί στο στόχαστρο της Φορολογικής Διοίκησης και της κοινής γνώμης κατά την τελευταία δεκαετία? πλέον, μετά τις διεθνείς εξελίξεις για την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών, καθώς και την σχετική νομολογία του ΣτΕ, η Φορολογική Διοίκηση και ο νομοθέτης μπορούν να δουν το ζήτημα αυτό πιο ώριμα, και να ανατρέψουν μία διακριτική πρακτική, η οποία απʼ ότι φαίνεται και από την σχολιαζόμενη απόφαση, δεν έχει καν νομοθετικό έρεισμα.
Λουκάς Πανέτσος,
Δικηγόρος, LLM (LSE), MSc (Oxon),
Κυριακίδης Γεωργόπουλος Δικηγορική Εταιρεία
1. Βλ. τον Οδηγό Κατοίκων Εξωτερικού σε Φορολογικά και Τελωνειακά Θέματα της Γ.Γ.Δ.Ε, Απρίλιος 2015, σελ. 23.
2. Ι. Φωτόπουλος, Φορολογία Κληρονομιών Δωρεών & Γονικών Παροχών, Φωτόπουλος & Συνεργάτες Δικηγορική Εταιρεία, 2013, σελ. 965? Μ. Στυλιανίδου, Κληρονομική διαδοχή - Τρόπος φορολογίας κατάθεσης σε περίπτωση θανάτου συνδικαιούχου σε κοινό λογαριασμό αλλοδαπού τραπεζικού ιδρύματος, ΔΕΕ 19/2013, 311.
3. ΔΕΔ Αθηνών 2690/2017, ΔΕΔ Αθηνών 2522/2018, ΔΕΔ Αθηνών 1082/2018 (απόφαση την οποία έκρινε η σχολιαζόμενη ΔΕφΑθ 59/2020).
4. Π. Παπανικολάου, Δυνατότητα εφαρμογής των περί κοινού λογαριασμού διατάξεων και επί χρηματοπιστωτικών μέσων (κυρίως άϋλων εταιρικών ομολόγων), ΧρΙΔ 2017, 81? άρθρο 13§6 του Ν 4569/2018.
5. Σπ. Ψυχομάνης, Συμψηφισμός, προτεινόμενος από τράπεζα κατά συνδικαιούχου καταθέσεως σε κοινό λογαριασμός - Ένα πολύπαθο θέμα, ΕλλΔνυ 2018, σελ. 321, στη σελ. 325.
6. Βλ. άρθρο 26§3 του Ν 2076/1992, το οποίο κατήργησε το άρθρο 7 του Ν 5638/1932.
7. Βλ. ενδεικτικά ΑΠ 351/2018, ΑΠ 1081/2017, ΑΠ 1128/2017, ΑΠ 2032/2017, ΑΠ 345/2015, ΑΠ 529/2015, ΑΠ 1234/2015, ΑΠ 1691/2014, ΑΠ 1946/2014, ΑΠ 2072/2014, ΑΠ 712/2009, ΑΠ 877/2008, ΑΠ 1782/2007, ΑΠ 1031/2003, ΑΠ 855/2002, ΑΠ 1563/2000, ΑΠ 539/1992.
8. Ι. Παπαντωνίου σε Α. Γεωργιάδης, Μ. Σταθόπουλος, Ερμηνεία ΑΚ, Τόμος ΙΧ, 1996, σελ. 12, παρ. 99-103.
9. Α. Ξυνοπούλου, Τα δικαιώματα των κληρονόμων συνδικαιούχου σε κοινό λογαριασμό, ΧρΙΔ 2017, σελ. 649.
10. Γνωμ. ΝΣΚ 64/2000, και Γνωμ. Νομ. Δ/νσης του Υπουργείου Οικονομικών 755/1984 και 17/1987.
11. Φωτόπουλος, σελ. 966.
12. Φωτόπουλος, σελ. 966.
13. ΕφΠειρ 696/2014.
14. Άρθρο 25§2(γ) του Ν 2961/2001.
15. Άρθρο 2 του Ν 5638/1932: «Επί των καταθέσεων τούτων δύναται να τεθή προσθέτως ο όρος ότι άμα τω θανάτω οιουδήποτε των δικαιούχων η κατάθεσις και ο εκ ταύτης λογαριασμός περιέρχεται αυτοδικαίως εις τους λοιπούς επιζώντας μέχρι του τελευταίου τούτων. Εν τη περιπτώσει ταύτη η κατάθεσις περιέρχεται εις αυτούς ελεύθερα παντός φόρου κληρονομίας ή άλλου τέλους. Αντιθέτως η απαλλαγή αυτή δεν επεκτείνεται επί των κληρονόμων του τελευταίου απομείναντος δικαιούχου».
16. Άρθρο 124(Δ)(α) του ΝΔ 118/1973.
17. Φωτόπουλος, σελ. 966
18. Φωτόπουλος, σελ. 967
19. Φωτόπουλος, σελ. 965
20. Βλ. τον Οδηγό Κατοίκων Εξωτερικού σε Φορολογικά και Τελωνειακά Θέματα της Γ.Γ.Δ.Ε, Απρίλιος 2015, σελ. 23, ΔΕΔ Αθηνών 2522/2018
21. Βλ. το Εγχειρίδιο ερωτήσεων-απαντήσεων σε φορολογικά θέματα από την ΑΑΔΕ (Έκδοση Ιουλίου 2020), σελ. 44
22. Αλλά και η Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, όσον αφορά τα κράτη της Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελευθέρου Εμπορίου, παρότι η νομολογία του ΔΕΕ έχει δεχθεί διαφορετικά σταθμά στην δικαιολόγηση τυχόν περιορισμών για υποθέσεις που αφορούν χώρες της ΕΖΕΣ (βλ. υπόθεση C-72/09 Rimbaut, ECLI:EU:C:2010:645, §51).
23. Β. Δαφνομίλης, A Comprehensive Analysis of ECJ Case Law on Discriminatory Treatment of Cross-Border Inheritances - Part 1, European Taxation 2015, τ. 55, σελ. 498, στην σελ. 501
24. Ενδεικτικά: C-364/01, Barbier, ECLI:EU:C:2003:665, §58? C-513/03, van Hilten-van der Heijden, ECLI:EU:C:2006:131, §40-2? C-25/10, Missionswerk Werner Heukelbach, ECLI:EU:C:2011:65, §16? C-244/15, Επιτροπή κατά Ελλάδας, ECLI:EU:C:2016:359, §2,? C-98/16, Επιτροπή κατά Ελλάδας, ECLI:EU:C:2017:346, §26
25. P. Wattel, Non-Discrimination ? la Cour: The ECJʼs (Lack of) Comparability Analysis in Direct Tax Cases, European Taxation 2015, τ. 55, σελ. 542, στην σελ. 543.
26. Δαφνομίλης, σελ. 502
27. Ενδεικτικά: C-317/15, X κατά Staatssecretaris van Financi?n, ECLI:EU:C:2017:119, §31, C-560/13, Wagner-Raith, EU:C:2015:347, §43-4
28. Μ. Στυλιανίδου, σελ. 314.