Η προσαρμογή του ΚΦΕ στην έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης, σύμφωνα με τους κανόνες των ΕΛΠ (Ν 4549/2018)

Με τον νόμο 4549/2018 (άρθρο 115, παρ. 5^α), επιτέλους (!) προσαρμόστηκε ο ΚΦΕ (άρθρο 24) στον σωστό όρο της χρηματοδοτικής μίσθωσης, εγκαταλείποντας τον αντίστοιχο, κατά την γνώμη μου, άστοχο όρο, της «χρηματοοικονομικής» μίσθωσης. Παράλληλα, καταργείται η παράγραφος 2 του άρθρου 24 και προσαρμόζεται ολόκληρη η διάταξη της περ. β, της παρ. 1, του άρθρου 24 του ΚΦΕ, προς τις αντίστοιχες διατάξεις των ΕΛΠ (ν 4308/2014), ορίζοντας ότι:

« Κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από:

α) τον κύριο των παγίων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης σε όλες τις περιπτώσεις εκτός της περίπτωσης β,

β) τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την έννοια του Ν 4308/2014 (ΕΛΠ), σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν[1]».

Υπό την έννοια αυτή, θεωρείται σκόπιμο να επαναλάβουμε επικαιροποιημένη την σχετική αντιμετώπιση της χρηματοδοτικής μίσθωσης, από πλευράς ΕΛΠ, η οποία πλέον γίνεται δεκτή και από την Φορολογική Νομοθεσία, πέραν ενδεχομένως της διαφοράς, μεταξύ των συντελεστών απόσβεσης, σε περίπτωση που η διοίκηση της οντότητας ορίσει διαφορετική ωφέλιμη οικονομική ζωή του παγίου, από αυτήν που προκύπτει με την χρήση των συντελεστών της φορολογικής απόσβεσης. Η ανάλυση θα αφορά τόσο την περίπτωση της οντότητας ως μισθώτριας, όσο και ως εκμισθώτριας, στο πλαίσιο πάντα της χρηματοδοτικής μίσθωσης (και όχι της λειτουργικής μίσθωσης).

Η χρηματοδοτική μίσθωση

(α) Η οντότητα ως μισθώτρια

Ένα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην οντότητα με χρηματοδοτική μίσθωση, συνεπώς, η οντότητα αποκτά την ιδιότητα του μισθωτή, αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο της, σύμφωνα με το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν το στοιχείο αυτό είχε αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια επιχείρηση, δηλαδή υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης. Η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως ληφθέν δάνειο. Το συμφωνηθέν μίσθωμα, θεωρείται ότι είναι τοκοχρεολύσιο και διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο κατά την πληρωμή, μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Όπως είναι γνωστό, τοκοχρεολυσία ονομάζεται η εντός καθορισμένου χρόνου απόσβεση χρέους, με ίσες δόσεις, οι οποίες πληρώνονται σε ίσα χρονικά διαστήματα. Το χρηματικό ποσό που πληρώνεται στο τέλος κάθε χρονικού διαστήματος, ονομάζεται τοκοχρεολύσιο και κατευθύνεται ένα μέρος αυτού για την πληρωμή των τόκων του δανείου (χρέους) και το άλλο μέρος για την βαθμιαία απόσβεσή του (αποπληρωμή του). Είναι σαφές, ότι το χρέος εξοφλείται ολοσχερώς όταν το άθροισμα όλων των χρεολυσίων αποτελέσει ποσότητα ίση με την αρχική αξία του ληφθέντος δανείου ή της χρηματοδοτικής μίσθωσης, ενώ οι τόκοι που καταβλήθηκαν για την εξυπηρέτησή του συνιστούν χρηματοοικονομικό έξοδο κατανεμημένο στις λογιστικές χρήσεις, εντός των οποίων έγινε χρήση των δανειακών κεφαλαίων. Πάντως, κρίσιμο σημείο είναι τόσο το χρονικό διάστημα καταβολής της χρεολυτικής δόσης (τρίμηνο, εξάμηνο, έτος), όσο και το επιτόκιο υπολογισμού του εκάστοτε τόκου.

(β) Η επιχείρηση ως εκμισθωτής

Από την πλευρά της εκμισθώτριας, τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται σε τρίτους δυνάμει χρηματοδοτικής μίσθωσης εμφανίζονται αρχικώς ως απαιτήσεις με ποσό ίσο με την καθαρή επένδυση στη μίσθωση. Η απαίτηση αυτή της χρηματοδοτικής μίσθωσης, αντιμετωπίζεται ως χορηγηθέν δάνειο, το δε μίσθωμα εκλαμβάνεται ως τοκοχρεολύσιο, διαχωρίζεται δε σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έσοδο. Σημειώνεται ότι η πώληση περιουσιακών στοιχείων που στη συνέχεια αναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση (lease back) αντιμετωπίζεται από τον πωλητή ως εγγυημένος δανεισμός. Το εισπραττόμενο από την πώληση ποσό αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια, ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο.

Παράδειγμα 1^ο:

Με τη σύναψη μιας σύμβασης leasing η ΕΠΕ απέκτησε 3 επιβατικά αυτοκίνητα τα οποία θα τα καταχωρίσει ως πάγια στο λογαριασμό 14.01 «Μικτή αξία κτήσης μεταφορικών μέσων» με ταυτόχρονη πίστωση του λογαριασμού 53.06 «Άλλες υποχρεώσεις προς μη συνδεδεμένες οντότητες». Εφεξής, σύμφωνα με το άρθρο 24, του νόμου 4172/2013 (ΚΦΕ), ο μισθωτής θα καταχωρίζει στα έξοδα του τις αποσβέσεις των παγίων (αυτοκινήτων) που έχει αποκτήσει μέσω χρηματοδοτικής μίσθωσης. Τα τιμολόγια μίσθωσης που θα εξοφλούνται κάθε μήνα θα καταχωρίζονται με λογιστικές εγγραφές, σύμφωνα με το Σχέδιο Λογαριασμών των ΕΛΠ, όπου θα απεικονίζεται χωριστά το υπολειπόμενο κεφάλαιο (χρέωση 53.06) και ο τόκος της συναλλαγής που καταβάλλεται κάθε μήνα (χρέωση 65.04). Φυσικά θα πρέπει να γίνει λογιστική εγγραφή και για τον ΦΠΑ κάθε μήνα, στον λογ. 64.11 «Φόροι και τέλη (πλην φόρου εισοδήματος)», λόγω μη έκπτωσής του από τον ΦΠΑ των εκροών (άρθρο 30, Κώδικα ΦΠΑ)

Παράδειγμα 2^ο:

Έστω ότι συνάπτεται χρηματοδοτική σύμβαση, με αντισυμβαλλόμενους την οντότητα «ΑΒΓ» (μισθωτής) και την οντότητα «ΧΨΩ» (εκμισθωτής, εταιρεία leasing). Η σύμβαση αφορά το μηχάνημα παραγωγής «Τ». Η αξία του μηχανήματος, αν αγοραζόταν εκτός χρηματοδοτικής σύμβασης, θα ήταν 400.000 ευρώ (χωρίς τον ΦΠΑ, ο οποίος δεν επηρεάζει την συγκεκριμένη επιχειρηματική πράξη).

Η λογιστική εγγραφή που θα γίνει, στα λογιστικά βιβλία (αρχεία) του μισθωτή, σύμφωνα με το νέο Σχέδιο Λογαριασμών των ΕΛΠ, θα είναι:

Από την πλευρά του εκμισθωτή, τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται σε τρίτους δυνάμει χρηματοδοτικής μίσθωσης εμφανίζονται στα λογιστικά του αρχεία, αρχικώς ως απαιτήσεις με ποσό ίσο με την «καθαρή επένδυση στη μίσθωση». Αυτό σημαίνει ότι ο εκμισθωτής, έχει επενδύσει κεφάλαια προκειμένου να αποκτήσει το περιουσιακό στοιχείο που εν συνεχεία θα εκμισθώσει με χρηματοδοτική μίσθωση. Συνεπώς, η απαίτηση λόγω χρηματοδοτικής μίσθωσης που σχηματίζεται, αντιμετωπίζεται ως χορηγηθέν δάνειο προς τον μισθωτή. Ωστόσο εδώ, επειδή πρόκειται για πρωτογενή συναλλαγή με τιμολόγιο, θα έχουμε και την λογιστική αντιμετώπιση του ΦΠΑ. Υπό την έννοια αυτή και με την υπόθεση ότι το μηχάνημα «Τ» αποκτάται με πίστωση, η λογιστική εγγραφή που θα γίνει στα βιβλία (αρχεία) της εκμισθώτριας οντότητας, σύμφωνα με το νέο Σχέδιο Λογαριασμών των ΕΛΠ, θα είναι:

Αξίζει να υπογραμμιστεί ότι στις περισσότερες περιπτώσεις των χρηματοδοτικών μισθώσεων και ειδικά σε αυτές που γίνονται μέσω εταιρειών χρηματοδοτικής μίσθωσης, η αξία του αποκτώμενου παγίου είναι η τιμολογιακή του αξία (που συνήθως είναι η εύλογη αξία) και ισούται με την υποχρέωση προς τον εκμισθωτή κατά τον χρόνο σύναψης της μίσθωσης. Τυχόν πρόσθετες δαπάνες που απαιτούνται για να φέρουν το μισθωμένο πάγιο σε κατάσταση λειτουργίας για τη χρήση που προορίζεται, προσαυξάνουν το κόστος κτήσης. Ως γενική αρχή πάντως, η αναγνώριση του μισθωμένου στοιχείου από τον μισθωτή γίνεται στη μικρότερη αξία μεταξύ της εύλογης αξίας του στοιχείου και της παρούσας αξίας των μελλοντικών μισθωμάτων, προεξοφλούμενων με το επιτόκιο της μίσθωσης.

Παράδειγμα 3^ο:

Α. Αντιμετώπιση της χρηματοδοτικής μίσθωσης από την οντότητα – μισθωτή

Η επιχείρηση «ΑΒΓ» αποκτά την χρήση ακινήτου την 1/1/2015, με χρηματοδοτική μίσθωση από την εταιρεία χρηματοδοτικών μισθώσεων «ΧΨΩ». Η αξία του ακινήτου, κατά την κτήση του, ανέρχεται σε 2.000.000 ευρώ. Η σύμβαση θα είναι δεκαετούς διάρκειας. Το ετήσιο μίσθωμα ορίζεται σε 250.000 ευρώ, εκτός από αυτό του 10ου έτους που θα είναι 208.961,80 ευρώ, ενώ συμφωνείται στο τέλος του έτους αυτού να μεταβιβαστεί η κυριότητα του ακινήτου στην «ΑΒΓ». Το επιτόκιο ορίζεται σε 4% (τοκοχρεολυτικώς). Έξοδα που καταβλήθηκαν κατά την έναρξη, ανέρχονται σε 80.000 ευρώ[2], με κατάθεση σε λογαριασμούς των δικαιούχων, από τον λογαριασμό όψης της «ΑΒΓ».

Κατά την σύνταξη του συμβολαιογραφικού εγγράφου της κτήσης του ακινήτου, ζητήθηκε από τον συμβολαιογράφο να διαχωριστεί η αξία του οικοπέδου από αυτήν του κτίσματος, δεδομένου ότι σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 24 του ΚΦΕ, δεν διενεργούνται φορολογικές αποσβέσεις επί των εδαφικών εκτάσεων. Ομοίως, προβλέπουν και οι διατάξεις των ΕΛΠ. Η αξία του κτίσματος προσδιορίστηκε σε 1.500.000 ευρώ, οπότε η αξία που αναλογεί στο οικόπεδο είναι 500.000 ευρώ. Συνεπώς, το ποσό των 80.000 ευρώ που αφορά στα έξοδα, επιμερίζεται σε 60.000 ευρώ (3/4 του 80.000) για το κτίσμα και σε 20.000 ευρώ (1/4 του 80.000) για το οικόπεδο. Η λογιστική εγγραφή που θα διενεργήσει η «ΑΒΓ» κατά την ημερομηνία σύναψης της σύμβασης της χρηματοδοτικής μίσθωσης και παραλαβής του ακινήτου, θα είναι η εξής:

Τα μελλοντικά μισθώματα θα προεξοφληθούν με βάση το επιτόκιο 4% και αφού εξευρεθεί η παρούσα αξία τους, συντάσσεται ο παρακάτω πίνακας, στον οποίο εμφανίζονται τόσο η εξόφληση του δανείου, όσο και οι τόκοι, αλλά και το υπόλοιπο της υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα «ΧΨΩ»:

Σύμβαση Χρηματοδοτικής μίσθωσης:

Κεφάλαιο: 2.000.000 ευρώ

Τοκοχρεολυτικώς, με επιτόκιο: 4%

Μέσο ετήσιο επιτόκιο: 2,294809%

206.830,99