Με αφορμή ερωτήματα που δεχόμαστε από τους συνδρομητές μας, στο πλαίσιο της τακτικής τηλεφωνικής επικοινωνίας μας, παραθέτω το περίγραμμα των διατάξεων που αφορούν στο θέμα των αμοιβών των εταίρων προσωπικής εταιρείας.
Αυτονόητο είναι, ασφαλώς δε αυτό συνιστά επιδίωξή μας, να υπάρξει διάλογος επί του συγκεκριμένου θέματος, ώστε να καλυφθούν όλες οι πλευρές του.
Α. Η νομική προσωπικότητα της προσωπικής εταιρείας
Κατ’ αρχάς θα πρέπει να εξετασθεί κατά πόσο ευθυγραμμίζεται με την κείμενη νομοθεσία, το ζήτημα της λήψης αμοιβών μελών προσωπικών εταιρειών (ΟΕ - ΕΕ), που δεν αποτελούν απολήψεις έναντι κερδών και εξ αυτού του λόγου, δεν προέρχονται από τα κέρδη του νομικού προσώπου. Σημειώνεται ότι, η τυχόν λήψη τέτοιων αμοιβών, επηρεάζει (σε επίπεδο λογιστικής, τουλάχιστον) την διαμόρφωση των τελικών αποτελεσμάτων της προσωπικής εταιρείας, δηλαδή του νομικού προσώπου. Ωστόσο, δεν πρέπει να παραβλέπουμε, ότι η έκπτωση μίας δαπάνης από τα ακαθάριστα έσοδα ενός νομικού προσώπου, συνιστά φορολογητέο εισόδημα για αυτόν που το αποκτά.
Πριν την ψήφιση του Ν 4072/2012, άρθρα 249 κ.ε., οι διατάξεις περί εταιρείας ρυθμίζονταν από τον Αστικό Κώδικα (ΑΚ, άρθρα 741 – 784). Ήδη, με τα προβλεπόμενα στο Μέρος Έβδομο του ως άνω νόμου (ΠΡΟΣΩΠΙΚΕΣ ΕΜΠΟΡΙΚΕΣ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ), καθορίζεται το πλαίσιο σύστασης, λειτουργίας, διαχείρισης, λύσης και εκκαθάρισης των προσωπικών εταιρειών, ήτοι: της ΟΕ, ΕΕ, ΕκμΕ, Αφανούς και Κοινοπραξίας. Ωστόσο, ο ίδιος ως άνω νόμος προβλέπει, ότι εφόσον δεν υπάρχει ειδική ρύθμιση στις διατάξεις του για την Ομόρρυθμη Εταιρεία (ΟΕ), εφαρμόζονται οι διατάξεις του αστικού κώδικα για την εταιρεία[1], ενώ αναλόγως ισχύουν τα παραπάνω και για την Ετερόρρυθμη Εταιρεία (ΕΕ). Στην αφανή εταιρεία, κατά ρητή διατύπωση στον νόμο, εφαρμόζονται μεν οι διατάξεις του ΑΚ για την εταιρεία (ως άνω, άρθρα 741 - 784), «εκτός από εκείνες που δεν συμβιβάζονται με τη φύση της αφανούς εταιρείας».
Τελικώς, με τις ως άνω διατάξεις του Ν 4072/2012, διατυπώνεται με σαφήνεια ότι η ΟΕ και η ΕΕ είναι εταιρείες με νομική προσωπικότητα που επιδιώκουν εμπορικό σκοπό. Περαιτέρω, ο ΚΦΕ (άρθρο 2, περ. γ) με τη σειρά του, αναγνωρίζει ότι νομικό πρόσωπο είναι κάθε εταιρεία με νομική προσωπικότητα. Τέλος, στο άρθρο 12, παρ. 2, περ. δ καθορίζεται ότι για σκοπούς φορολογίας, οι αμοιβές που λαμβάνει διευθυντής, ή μέλος ΔΣ εταιρείας, ή κάθε άλλου νομικού προσώπου, ανήκουν στο εισόδημα από μισθωτή εργασία.
Β. Αμοιβές - μισθοί μελών προσωπικής εταιρείας
Στις διατάξεις του ΑΚ, ως προς τα ζητήματα αμοιβών των εταίρων από την εταιρεία, γίνεται μόνο μία αναφορά στο άρθρο 754, όπου ένας εταίρος δύναται να αμειφθεί για την διαχείριση, αν έτσι έχει συμφωνηθεί[2]. Εμμέσως, γίνεται επίσης αναφορά σε εισφορά εργασίας του εταίρου, η οποία θα μπορούσε να θεωρηθεί ως αμειβόμενη, υπό προϋποθέσεις[3].
Ακολούθως, βάσει των καταργηθεισών διατάξεων του προηγούμενου ΚΦΕ (Ν 2238/1994, άρθρο 31, παρ. 1, περ. α, υποπερ. αα, τελευταίο εδάφιο): «Από τα ακαθάριστα έσοδα των υπόχρεων της παρ. 4 του άρθρου 2 (σ.σ.: εννοεί τις προσωπικές εταιρείες), δεν εκπίπτουν οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές των εταίρων ή μελών τους». Αυτό, κατ’ επέκταση σημαίνει ότι δύνανται μεν να υπάρξουν μισθοί ή αμοιβές, απλώς το προηγούμενο φορολογικό καθεστώς δεν δικαιολογούσε την έκπτωσή τους από τα ακαθάριστα έσοδα των προσωπικών εταιρειών. Υπό την έννοια αυτή, σε συνδυασμό και με το γεγονός ότι κύριο στοιχείο της εταιρικής σύμβασης των προσωπικών εταιρειών είναι ο επιδιωκόμενος (εμπορικός) σκοπός των εταίρων, επί τη βάσει των κοινών τους εισφορών, σχηματίστηκε η άποψη, η οποία σε ένα βαθμό υιοθετήθηκε στην πράξη, ότι οι εταίροι δεν πρέπει να λαμβάνουν μισθό ή αμοιβή.
Εν συνεχεία και εν εξελίξει του φορολογικού μας συστήματος, ο νέος ΚΦΕ (Ν 4172/2013), δεν θέτει τέτοιας μορφής περιορισμό, σχετικώς δε με την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών καθιερώνει τρεις βασικές αρχές (άρθρο 22), ενώ αναφέρεται ρητά σε περιπτώσεις μη εκπιπτόμενων δαπανών (άρθρο 23), στις οποίες ασφαλώς δεν περιλαμβάνονται οι αμοιβές και οι μισθοί κάθε κατηγορίας απαασχολούμενου (πλην του γενικού περιορισμού να έχουν καταβληθεί με την χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής, άρθρο 72 Ν 4446/2016).
Γ. Η θέση της Φορολογικής Διοίκησης
Η Φορολογική Διοίκηση, αρχικώς με την Πολ. 1113/2.6.2015 «Εκπιπτόμενες και μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες του ΚΦΕ Ν 4172», με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις των άρθρων 22, 22Α και 23 ως άνω, κάνει δεκτό ότι:
(α) η αμοιβή φυσικού προσώπου, μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας, το οποίο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα (μέσω ατομικής επιχείρησης) και λαμβάνει χρηματικά ποσά από την εταιρεία για την εκτέλεση συγκεκριμένου έργου που αυτή του ανέθεσε στο πλαίσιο της άσκησης της δικής του ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής εταιρείας (ομόρρυθμης, ή ετερόρρυθμης, ή αστικής). Προφανώς, η αμοιβή αυτή θα δοθεί μέσω της έκδοσης του νόμιμου παραστατικού, βάσει ΕΛΠ.
(β) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας, το οποίο δεν ασκεί ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες που απορρέουν από την συμμετοχή του στην εταιρεία δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
Εν συνεχεία, τον ίδιο μήνα (Ιούνιο) και έτος 2015, επανέρχεται η Διοίκηση με την Πολ. 1139/30.6.2015 («Διευκρινίσεις σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των αμοιβών των μελών προσωπικών εταιρειών ΟΕ, ΕΕ και αστικών εταιρειών μετά την έκδοση της Πολ.1113/2015 εγκυκλίου μας»), καταφανώς στην προσπάθειά της να επανορθώσει, ως προς την προηγούμενη (β) περίπτωση (περί μη έκπτωσης των αμοιβών) και αναφέρει τα παρακάτω (Παραθέτουμε αυτούσιο το κείμενο της Πολ. για ευνόητους λόγους. Η αρίθμηση / υπογράμμιση ωστόσο, είναι δική μας):
1. Από τις διατάξεις των άρθρων 648 και 652 του Αστικού Κώδικα προκύπτει ότι σύμβαση εξαρτημένης εργασίας υπάρχει όταν οι συμβαλλόμενοι αποβλέπουν στην παροχή της εργασίας που συμφωνήθηκε και στον μισθό, ανεξαρτήτως του τρόπου πληρωμής του, και ο εργαζόμενος υπόκειται σε νομική και προσωπική εξάρτηση από τον εργοδότη. Η εξάρτηση αυτή εκδηλώνεται με το δικαίωμα του τελευταίου να δίνει δεσμευτικές για τον εργαζόμενο εντολές και οδηγίες ως προς τον τρόπο, τόπο και χρόνο παροχής της εργασίας και να ασκεί εποπτεία και έλεγχο για την διαπίστωση της συμμόρφωσης του εργαζομένου προς αυτές.
2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 741 ΑΚ ορίζεται ότι με την σύμβαση εταιρείας, δύο ή περισσότεροι έχουν αμοιβαίως υποχρέωση να επιδιώκουν με κοινές εισφορές κοινό σκοπό, ιδίως οικονομικό. Η εισφορά των εταίρων μπορεί να συνίσταται στην εργασία τους (άρθρο 742 ΑΚ). Η παρεπόμενη σχέση λέγεται εταιρική εργασιακή σχέση η οποία υφίσταται μεταξύ των εταίρων αυτών και της εταιρείας. Σε αυτήν την εργασιακή σχέση δεν εφαρμόζονται οι κανόνες που διέπουν μία εξαρτημένη εργασία (σύμβαση εργασίας).
3. Η διαχείριση των εταιρικών υποθέσεων ανήκει - αν δεν συμφωνήθηκε διαφορετικά - σε όλους μαζί τους εταίρους (άρθρο 748 ΑΚ), γι’ αυτήν δε, μπορεί να συμφωνηθεί αμοιβή (άρθρο 754 § 2 ΑΚ).
4. Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει ότι εταιρεία υπάρχει, όταν συντρέχει πρόθεση ισότιμης εταιρικής συνεργασίας για επιδίωξη κοινού εταιρικού σκοπού με ανάληψη κοινών κινδύνων, ενώ αντιθέτως υφίσταται σύμβαση εξαρτημένης εργασίας, όταν δεν επιδιώκεται κοινός σκοπός, αλλά κάθε μέρος προβαίνει στην παροχή του (εργασία και μισθό), αποβλέποντας στην αντιπαροχή του άλλου, η δε εργασία παρέχεται σύμφωνα με τις εντολές και τον έλεγχο του εργοδότη, αναφορικά με τον τρόπο, χρόνο και τον τόπο παροχής αυτής, που είναι δεσμευτικές για τον εργαζόμενο.
5. Διαφορετική είναι η παρεπόμενη εργασιακή σχέση, η οποία υφίσταται μεταξύ του εταίρου που παρέχει υπηρεσίες διαχειρίσεως ή / και εκπροσωπήσεως της εταιρείας, ως όργανό της έμμισθο ή άμισθο (διοικητής της), και της εταιρείας. Περαιτέρω, επιτρέπεται να συμφωνηθεί μεταξύ της εταιρείας και ενός εταίρου να παρέχει αυτός στην εταιρεία όχι μόνον την εταιρική εισφορά του, αλλά και την προσωπική του εργασία, υπό συνθήκες εξαρτήσεως (εξαρτημένη εργασία) και έναντι μισθού. Σε τέτοια περίπτωση, εάν η εταιρική εισφορά συνίσταται σε άλλο αγαθό και όχι στην εργασία του εταίρου, συνυπάρχουν σύμβαση εταιρείας και σύμβαση εργασίας, ενώ εάν η εταιρική εισφορά συνίσταται στην παροχή της εργασίας του εταίρου, συνυπάρχει επιπροσθέτως και εταιρική εργασιακή σχέση. Σε περίπτωση που εταίρος παρέχει ως εταιρική εισφορά την εργασία του, αυτή δεν μπορεί να είναι εξαρτημένη, διότι η παροχή της υπό τις οδηγίες και τον έλεγχο του διαχειριστικού οργάνου της εταιρείας δεν συμβιβάζεται με το δικαίωμα κάθε εταίρου να μετέχει στη λήψη των αποφάσεων της εταιρείας και στον έλεγχο της πορείας των υποθέσεών της, ισότιμα με τους άλλους εταίρους .
6. Με το αριθ. ΔΕΑΦ 1064780 ΕΞ2015/11.05.2015 έγγραφό μας έγινε δεκτό ότι οι αμοιβές μελών και διαχειριστών ΕΠΕ, καθώς και οι αμοιβές εκπροσώπων και εταίρων ΟΕ και ΕΕ για τις υπηρεσίες που παρέχουν με βάση την ιδιότητά τους αυτή προς τις υπόψη εταιρείες, εξομοιώνονται με τις αμοιβές διευθυντών ή μελών Δ.Σ. εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. Κατά συνέπεια, αυτές χαρακτηρίζονται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15 του Ν 4172/2013.
7. Κατόπιν των ανωτέρω οι εν λόγω υπηρεσίες αποτελούν παρεπόμενη εργασιακή σχέση, η οποία υφίσταται μεταξύ του εταίρου που παρέχει υπηρεσίες διαχειρίσεως ή/και εκπροσωπήσεως της εταιρείας, ως όργανό της έμμισθο ή άμισθο (διοικητής της), και της εταιρείας. Οι εν λόγω αμοιβές είναι απαραίτητες για την εύρυθμη και αποτελεσματική λειτουργία της εταιρείας και εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
8. Περαιτέρω, με την Πολ. 1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας, διευκρινίστηκε ότι οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας, το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες που απορρέουν από την συμμετοχή του στην εταιρεία δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
9. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι οι ανωτέρω αμοιβές προκύπτουν από την προσωπική εργασία των εταίρων αυτών ως εταιρική εισφορά τους προς την εταιρεία βάσει του εμπορικού νόμου, η οποία σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να έχει τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας που περιγράφονται ως άνω (παροχή υπηρεσίας σύμφωνα με τις εντολές και τον έλεγχο του εργοδότη, αναφορικά με τον τρόπο, χρόνο και τον τόπο παροχής αυτής, που είναι δεσμευτικές για τον εργαζόμενο).
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω αναφέρεται ενδεικτικά το παράδειγμα φυσικών προσώπων λογιστών που δεν ασκούν ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα και έχουν ιδρύσει προσωπική εταιρεία με σκοπό την παροχή λογιστικών υπηρεσιών. Οι αμοιβές που λαμβάνουν τα πρόσωπα αυτά για τις λογιστικές υπηρεσίες που παρέχουν προς τους πελάτες της λογιστικής εταιρείας συνιστούν την εταιρική τους εισφορά προς την εταιρεία η οποία δεν έχει τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας και δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής εταιρείας καθόσον δε νοείται η έκπτωση αμοιβών που ουσιαστικά αποτελούν απολήψεις έναντι κερδών.
Αντίθετα ο μισθός (αμοιβές) που λαμβάνει ο ένας εκ των εταίρων για τις λογιστικές υπηρεσίες που παρέχει στην ίδια την εταιρεία που συμμετέχει αποτελεί εισόδημα από εξαρτημένη εργασία.
10. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω προκύπτει, ότι το αριθ. ΔΕΑΦ 1064780 ΕΞ2015/11.05.2015 έγγραφό μας και η πρόσφατα εκδοθείσα εγκύκλιός μας Πολ. 1113/2015 αποτελούν συμπληρωματικές διαταγές, καθώς με το πρώτο έγγραφό μας εξετάζονται οι αμοιβές λόγω παροχής υπηρεσιών διαχείρισης ή/και εκπροσώπησης του εταίρου προς την εταιρεία οι οποίες εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των εταιρειών αυτών, ενώ η Πολ.1113/2015 εγκύκλιός μας αναφέρεται στη μη έκπτωση λοιπών αμοιβών προσωπικής εργασίας ως εταιρική εισφορά των εταίρων, καθόσον οι αμοιβές αυτές έχουν εν τοις πράγμασι την έννοια των απολήψεων έναντι κερδών.
11. Η παροχή εργασίας ενός εταίρου προς την εταιρεία πέραν της εταιρικής του εισφοράς (πλην παροχής υπηρεσιών διαχείρισης/εκπροσώπησης) θα πρέπει να εξετάζεται ως ζήτημα πραγματικό από τις αρμόδιες για τον έλεγχο φορολογικές υπηρεσίες για το αν ενέχει εν τοις πράγμασι τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας και αν οι υπόψη αμοιβές εκπίπτουν εν τέλει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας.
Δ. Τα συμπεράσματά μας
Με λίγα λόγια, αφού η Φορολογική Διοίκηση υπέπεσε σε σφάλμα κατά την πρώτη προσπάθειά της να ερμηνεύσει το ζήτημα των αμοιβών των εταίρων και μελών της προσωπικής εταιρείας, αναφέροντας ότι η αμοιβή μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας, το οποίο δεν ασκεί ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα και η οποία αμοιβή αφορά υπηρεσίες που απορρέουν από την συμμετοχή του στην εταιρεία, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας, επανέρχεται για να μας εξηγήσει τι σημαίνει εξαρτημένη εργασία, ώστε να δικαιολογήσει τα αδικαιολόγητα και να καταλήξει στο συμπέρασμα (μέσω παραδείγματος προσωπικής εταιρείας παροχής λογιστικών υπηρεσιών) ότι: «ο μισθός (αμοιβές) που λαμβάνει ο ένας εκ των εταίρων για τις λογιστικές υπηρεσίες που παρέχει στην ίδια την εταιρεία που συμμετέχει αποτελεί εισόδημα από εξαρτημένη εργασία (!)». Το παράδειγμα δε είναι ατυχές, κατά την γνώμη μου, αφού εννοείται, ότι οι λογιστές – εταίροι θα εργάζονται για την ευόδωση του σκοπού της εταιρείας και δεν θα εισπράττουν οι ίδιοι αμοιβές από τους πελάτης της! Προφανώς, θα εισπράττουν αμοιβή ή μισθό για υπηρεσίες που θα παρέχουν προς το νομικό πρόσωπο.
Έναντι δηλαδή μιας «καθαρής» θέσης, που να τοποθετεί τα πράγματα στην αληθινή τους βάση, αφού ο ΚΦΕ δεν απαγορεύει (με την έννοια της μη έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδα) την καταβολή αμοιβών ή μισθού εταίρων προσωπικής εταιρείας, και με δεδομένο ότι το νομικό πρόσωπο (όπως είναι πλέον η προσωπική εταιρεία) μπορεί να αποφασίζει την καταβολή των ως άνω αμοιβών ακόμη και στα μέλη του (εννοείται μετά από κοινή συμφωνία και με την τήρηση όλων των προβλεπομένων διατυπώσεων), μεταβιβάζει το βάρος της ευθύνης στις φορολογικές υπηρεσίες για να διαπιστώσουν αν η σύμβαση εργασίας «ενέχει εν τοις πράγμασι τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας και αν οι υπόψη αμοιβές εκπίπτουν εν τέλει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας».
Θεωρώ ότι περιττεύει να αναφέρω, ότι αυτό, δηλαδή ο έλεγχος που θα διενεργήσουν οι φορολογικές υπηρεσίες για το συγκεκριμένο θέμα, αφορά όλα τα νομικά πρόσωπα και όχι μόνο τις προσωπικές εταιρείες.
Νίκος Σγουρινάκης
n_sgourinakis@hotmail.com
[1] Με εξαίρεση τις διατάξεις των άρθρων 758 (Δικαιώματα στην εισφορά ή στα αποκτήματα) και 761 (Αμεταβίβαστη η εταιρική μερίδα) του ΑΚ.
[2] Βλέπε σχετικώς: «Δίκαιο Προσωπικών Εταιρειών», Νομική Βιβλιοθήκη 2017 (Επιμέλεια έργου: Μ.-Θ. Μαρίνος / Γ. Τριανταφυλλάκης), σελίδες 242-243 (Α. Καραγκουνίδης: «Υποχρεώσεις και Δικαιώματα των διαχειριστών»). Δεύτερο εδάφιο του άρθρου 754 ΑΚ: «Ο εταίρος δεν έχει δικαίωμα να αμειφθεί για την διαχείριση, εκτός αν υπάρχει αντίθετη συμφωνία».
[3] Βλέπε, ομοίως ως άνω υποσημείωση, στο ίδιο Έργο: σελίδες 78 - 79 (Α. Καραγκουνίδης: «Σύσταση - Παροχή εργασίας», όπου γίνεται αναφορά σε ΑΠ 1400/2008 και ΑΠ 988/2014).